1. Introdução

A reforma tributária sobre o consumo, instituída pela EC 132/23 e regulamentada pela LC 214/25, promoveu relevante reestruturação da tributação indireta no Brasil, ao substituir o ICMS e o ISS por um modelo de IVA dual, composto pelo IBS - Imposto sobre Bens e Serviços e pela CBS - Contribuição sobre Bens e Serviços, cuja implementação se iniciou em 1º de janeiro de 2026.

O novo regime ampliou significativamente o campo de incidência da tributação sobre o consumo, passando a alcançar operações que, até então, permaneciam fora do âmbito do ICMS e do ISS, incluindo operações com bens imateriais não enquadrados em categorias tradicionais (a exemplo dos direitos autorais), bem como a locação de bens imóveis e de bens móveis, como veículos, máquinas e equipamentos.

Essa ampliação, porém, ocorre em contexto de transição normativa e operacional ainda incompleto, especialmente no que se refere à conformação das obrigações acessórias necessárias à apuração e ao recolhimento do IBS e da CBS.

Como resultado, embora o novo modelo tenha ampliado materialmente o campo de incidência da tributação sobre o consumo, a ausência, neste período inicial de transição, de leiautes padronizados para os documentos fiscais eletrônicos aplicáveis às operações historicamente não tributadas inviabiliza o cumprimento regular das obrigações acessórias, limite que constitui o objeto central desta análise.

2. Materialidade definida e limites da exigibilidade instrumental

Como exposto, a Reforma Tributária definiu expressamente o campo de incidência do IBS e da CBS, passando a abranger operações que, sob o regime anterior, não se sujeitavam ao ICMS ou ao ISS.

A delineação da materialidade tributária, contudo, não se confunde com a exigibilidade prática da obrigação tributária principal, que pressupõe a existência de obrigações acessórias claras, válidas e operacionalmente viáveis.

Isso porque a emissão de documentos fiscais específicos, com destaque do tributo em campos corretos e destinados a essa finalidade - abrangendo códigos e demais informações que vinculem a exação à natureza concreta da operação que a ensejou (possível graças à padronização de leiautes de notas fiscais) -, constitui pressuposto indispensável à operacionalização, à apuração e ao recolhimento dos tributos indiretos, tanto no regime anterior quanto no modelo instituído pela reforma tributária.

Nesse contexto, o problema jurídico não reside na validade da incidência material do IBS e da CBS, mas no descompasso entre a ampliação do campo de incidência desses tributos e a incompleta disponibilização, aos contribuintes, das condições necessárias para emitir documentos fiscais e cumprir regularmente as obrigações acessórias correspondentes a operações até então não tributadas.

3. O reconhecimento administrativo da lacuna normativa

A análise dos atos administrativos editados no contexto da implementação do IBS e da CBS evidencia esse aspecto relevante: a própria Administração Tributária reconhece, ainda que de forma indireta, os limites atuais da exigibilidade prática dos novos tributos em relação a determinadas operações.

Embora inexista manifestação expressa e individualizada acerca de cada operação historicamente não sujeita ao ICMS e ao ISS, a leitura sistemática das orientações expedidas pela RFB - Receita Federal do Brasil e pelo CGIBS - Comitê Gestor do IBS permite identificar entendimento convergente no sentido de que, no estágio atual de implementação, tais operações não se encontram plenamente conformadas no plano instrumental.

É nesse cenário que se insere a edição, em 2 de dezembro de 2025, de Comunicado Conjunto pela RFB e pelo CGIBS, por meio do qual foram prestadas orientações relevantes acerca da entrada em vigor do IBS e da CBS, com especial enfoque na disciplina das obrigações acessórias aplicáveis ao novo modelo.

De acordo com referido Comunicado, a partir deste ano de 2026, os contribuintes, em regra, devem emitir documentos fiscais eletrônicos com destaque do IBS e da CBS, individualizados por operação, conforme regras e leiautes definidos em Notas Técnicas específicas.

Todavia, o próprio Comunicado Conjunto estabelece duas ressalvas relevantes, aplicáveis às operações historicamente não sujeitas ao ICMS e ao ISS, cujo alcance é central para a presente análise:

(i) os fatos geradores que, até 2025, não exigiam a emissão de documentos fiscais, mas que passam a demandar essa formalização a partir de 2026, com destaque do IBS e da CBS,  terão seus leiautes e respectivas datas de vigência definidos em documento técnico ou ato conjunto futuro da RFB e do CGIBS; e

(ii) estarão dispensados do recolhimento do IBS e da CBS os contribuintes para os quais não haja obrigação acessória definida, enquanto inexistente regulamentação específica aplicável.

O reconhecimento administrativo da lacuna instrumental é juridicamente relevante porque evidencia que a ampliação do campo material de incidência ocorreu antes da plena conformação dos deveres acessórios correspondentes. Com isso, o sistema passa a operar em uma zona de fricção normativa, na qual o contribuinte é alcançado pela hipótese de incidência sem dispor, ainda, dos meios normativos adequados para conformar a sua conduta.

Esse diagnóstico é corroborado por atos infralegais já editados no âmbito da implementação do novo sistema.

A título exemplificativo, a SE/CGNFS-e - Secretaria-Executiva do Comitê Gestor da Nota Fiscal de Serviço Eletrônica de Padrão Nacional editou a nota técnica 005, versão 1.1, destinada a disciplinar a padronização e o leiaute da NFS-e para operações historicamente não sujeitas ao ISS ou ao ICMS, como a locação, a cessão onerosa e o arrendamento de bens imóveis.

Ocorre que a própria nota técnica 005 esclarece que tais disposições não produzem efeitos imediatos. Mesmo após a sua publicação, os ambientes de produção e de homologação da NFS-e, neste início de 2026, continuam regidos pelos leiautes da nota técnica 004, com as atualizações introduzidas pela NT 005 postergadas para data futura, a ser divulgada no portal da NFS-e.

Desse modo, embora já haja sinalização normativa quanto à regulamentação adequada e à definição de leiautes específicos para a emissão de documentos fiscais em operações historicamente não sujeitas ao ICMS e ao ISS, a Administração Tributária reconhece que tal regulamentação ainda não está vigente, inexistindo, até o momento, obrigação acessória operacional que permita a apuração do IBS e da CBS nessas situações.

Por fim, esse quadro é reforçado pelo ato conjunto RFB/CGIBS 1, de 22 de dezembro de 2025, que instituiu um período de transição com caráter educativo, afastando, ao menos até abril de 2026, a aplicação de penalidades pela ausência ou preenchimento incompleto dos campos específicos do IBS e da CBS nos documentos fiscais eletrônicos.

4. Conclusão

A reforma tributária promoveu alteração estrutural relevante na tributação sobre o consumo ao ampliar o campo material de incidência do IBS e da CBS para alcançar operações até então não tributadas. A referida ampliação, contudo, não se projeta automaticamente no plano da exigibilidade prática, especialmente no contexto de transição normativa e operacional que marca a implementação do novo regime.

Em relação às operações ora tratadas, a incidência material não foi acompanhada, no estágio atual de implementação, da plena conformação das obrigações acessórias necessárias à sua operacionalização, o que não compromete a validade da incidência em abstrato, mas limita a exigibilidade prática dos tributos, na medida em que inviabiliza o cumprimento regular e padronizado dos deveres instrumentais relacionados à apuração e ao recolhimento do IBS e da CBS.

Diante desse contexto, enquanto não estiverem estruturados os deveres instrumentais indispensáveis à formalização e à apuração das operações historicamente não tributadas - em especial os documentos fiscais eletrônicos e seus respectivos leiautes -, a exigibilidade prática do IBS e da CBS permanece inviabilizada, circunstância expressamente reconhecida pelas autoridades tributárias no âmbito do regime de transição.